Delito fiscal y continuidad delictiva
Señala el Tribunal Supremo que es sabido que el delito fiscal es un delito que se comete «por cada ejercicio». E igualmente conocemos que la Jurisprudencia es, en principio, refractaria a considerar a los delitos fiscales como delitos continuados; el artículo 74.1 del Código Penal establece que «el que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realice una pluralidad de acciones u omisiones que ofendan a uno o varios sujetos e infrinjan el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza, será castigado, como autor de un delito o falta continuados». Por su parte, el artículo 305 del Código Penal determina que «1. el que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, …será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación».
La redacción de ambos preceptos plantea la cuestión de la posibilidad o no de comisión del delito referido en forma continuada, cuestión nada pacífica en nuestra jurisprudencia menor donde se pueden encontrar ambas soluciones. Aunque como se ha indicado el Tribunal Supremo a menudo (SS de 9 de marzo de 1993 , 20 de mayo de 1996 ) ha negado lisa y simplemente la posibilidad del delito continuado en esta clase de delitos, sin base dogmática alguna que apoye esa afirmación y en otras se ha invocado el artículo 349.2, actual 305-2 CP como regla especial que desplaza al artículo 69 bis, actual artículo 74 C.P ,.
De acuerdo con los presupuestos que establece el articulo 74, para la apreciación de una relación de continuidad entre dos o mas hechos resulta necesaria que la cuantía defraudada en cada año natural (para los impuestos periódicos o de declaración periódica) o por cada concepto impositivo (en tributos no periódicos) supere los 120.000 euros, sin que sea posible adicionar para obtener la cuantía mínima de punibilidad una pluralidad de infracciones administrativas, lo que ocurrirá si aquella cuantía solo se obtiene mediante la adición de las cuantías defraudadas en dos o mas años naturales, o dos o mas conceptos impositivos, pero no individuadamente considerados. Todo ello resulta de las siguientes consideraciones:
a) el delito continuado definido en el articulo 74 del C.P . presupone conceptualmente que las acciones que forman parte de la relación de continuidad llenen, en su singularidad los requisitos de un tipo penal, esto es deben infringir preceptos penales (que cada año se defraude mas de los 120.000 euros). La analogía a la que alude el articulo 74 solo debe establecerse entre tipos penales y no entre tipos penales e infracciones administrativas. En todo caso el delito fiscal no es un delito contra el patrimonio en el sentido del articulo 74-2 del C.P , pues solo en sentido excesivamente amplio puede considerarse comprometido el patrimonio del Estado, y en cualquier caso la adición de cuantías entre delitos contra el patrimonio presupone, precisamente que se trate de infracciones penales contra el patrimonio, no simples infracciones administrativas.
b) No cabe construir, pues, un delito continuado por la suma de meras infracciones administrativas fuera de los supuestos previstos en la Ley. Solo se contempla tal posibilidad en el artículo 2.2 de la L. 12/1995 de 12 de diciembre , de represión del Contrabando, que establece un régimen especial respecto del general contenido en el artículo 74 C.P , constituyendo una analogía in mala partem, prohibida constitucionalmente, la extensión de esta norma especial a otros supuestos no contemplados expresamente por el legislador. La jurisprudencia incurrió en la censurable teoría -contraria al principio de legalidad penal- de admitir la adición de las cuantías de los actos singulares en materia de infracciones relativas al control de cambios, aunque ya una jurisprudencia minoritaria, de modo correcto, comenzó a desmarcarse de aquella doctrina, fundamentalmente a partir de las sentencias de 28 de octubre de 1988 y 20 de septiembre de 1993 .
c) Sin embargo, no existen razones dogmáticas para excluir la continuidad delictiva en caso de ataque al patrimonio estatal cuando puedan apreciarse una pluralidad de acciones típicas y concurran los demás presupuestos establecidos en el artículo 74 CP . Así podrá apreciarse cuando se trate de distintas defraudaciones relativas a diversos conceptos impositivos, aun cuando tengan lugar en el mismo año natural (por ejemplo, una defraudación en el Impuesto de Sociedades y otra en el IVA), y también cabrá continuidad delictiva entre las acciones de elusión de pago de diversos impuestos periódicos,(IRPF, IVA) siempre que en su singularidad llenen los requisitos del tipo penal.
Sin embargo, es mucho más abundante y numerosa la tesis contraria al delito continuado entre nuestras Audiencias, puesto que no se trata de un delito contra el patrimonio privado ni lo permiten las específicas reglas de la infracción para la determinación de la cuantía defraudada a Hacienda Pública, reglas que no permiten sumar distintas cuantías defraudadas por un mismo impuesto en diversos períodos impositivos. Por el contrario, debe concretarse en relación con cada uno de ellos la cuantía eludida, por lo que siendo esa cuantía un elemento esencial individualizado de la consumación de cada delito que se comete respecto de cada período impositivo y no un mecanismo de mera cuantificación económica, no cabe la agregación de lo defraudado por tributos distintos, ni la suma en ejercicios fiscales diferentes.
Por su parte el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de marzo de 1993 , excluye expresamente la posible apreciación del delito continuado en esta infracción, indicando de forma categórica que «en la realización de defraudaciones tributarias en distintos períodos impositivos, no resulta de aplicación la figura del delito continuado»,como acontece en el supuesto que se somete a la consideración de esta Sala.
La tesis mayoritaria seguida por nuestro Alto Tribunal y de las que son ejemplos ilustrativos, además la Sentencia núm. 2476/01 de 26 de diciembre de 2001 y que se hace eco de otras del mismo Tribunal sentencias núms. 1.493/1999 , 20/2001 , y 1629/01 de 10 de octubre , al señalar que «y si la singularidad de cada impuesto es un obstáculo para que la elusión de su pago se amalgame con la del pago de otro de distinta naturaleza, la redacción del apartado 2 del artículo 305 CP lo es también, como se dijo en la sentencia de 9-3-93 , para que el impago del impuesto correspondiente a un período impositivo o declaración pierda su condición de delito independiente y se funda, en un delito continuado, con el impago del mismo impuesto correspondiente a otro período. Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que y referidas al mismo impuesto no puede sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado»; y la sentencia de 3 de octubre de 2003 que hace referencia a la de 26 de diciembre de 2001, en la que se estima el recurso planteado por el Abogado del Estado frente a una sentencia que apreció la continuidad, razonando que: «Aunque el delito fiscal -y concretamente, el de elusión del pago de tributos- tiene cierta semejanza con muchos delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico a los que es aplicable indiscutiblemente la figura del delito continuado en caso de concurso real, la definición legal del tipo que nos ocupa, así como la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados mediante su comisión, condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos de declaración y calendarios diversos, le dan al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible con la continuidad delictiva, nunca apreciada por esta Sala que, en Sentencias como la 1493/1999 , ha castigado por separado los múltiples delitos fiscales cometidos en cada caso sin plantearse siquiera la posibilidad de unificarlos en un delito continuado.
En la Sentencia 1629/2001, de 10 de octubre “cuando el texto del art. 305 CP describe la acción como la elusión del ‘pago de tributos’ se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo”, de suerte que si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a distintas especies de tributos, se cometerán por regla varios hechos independientes, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal. Y si la singularidad de cada impuesto es un obstáculo para que la elusión de su pago se amalgame con la del pago de otro de distinta naturaleza, la redacción del apartado 2 del art. 305 CP lo es también, como se dijo en Sentencia de 9-3-93 , para que el impago del impuesto correspondiente a un período impositivo o declaración pierda su condición de delito independiente y se funda, en un delito continuado, con el impago del mismo impuesto correspondiente a otro período. Se establece en el mencionado apartado 2 del art. 305 CP que, a los efectos de determinar la cuantía de quince millones de pesetas, a partir de la cual la defraudación a la Hacienda Pública se convierte en delito, “se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración” si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica. Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado.
En la STS de 6 de octubre de 2006 , el Tribunal admitió el recurso del Ministerio Fiscal y revocó la sentencia de instancia y consideró un concurso real de delitos sin posibilidades de estimar la continuidad delictiva, basándose en la jurisprudencia de esta Sala, que siempre sancionó individualmente los distintos delitos fiscales.
Es obvio y habrá que reiterarlo ahora, por constar así en el precepto, teleológicamente interpretado, que no procederá la continuidad:
1) con relación a retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, de carácter periódico que deberá estarse a lo defraudado en cada periodo impositivo a efectos de integrar el delito.
2) cuando se trate de otros tributos o conceptos impositivos que no posean el carácter de periodicidad la determinación de la cuantía defraudada a efectos de tipificación atenderá a los distintos conceptos tributarios por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Por su parte la doctrina científica más destacada no ha considerado que el delito fiscal integre una modalidad de delito patrimonial. Más bien ha propugnado el encasillamiento en el grupo, no bien definido, de delitos socio-económicos. La disparidad con los delitos patrimoniales e incluso con el de malversación de caudales públicos surge de las siguientes circunstancias:
a) en los delitos patrimoniales se ataca directamente al patrimonio del perjudicado, mientras que en el delito fiscal sólo indirectamente puede resultar afectado. Las cantidades que, por ejemplo, debió ingresar el procesado y no lo hizo, nunca han podido integrar el patrimonio del Estado, como en el delito de malversación, porque no llegaron a tener entrada en él.
Es indudable, pues, que el bien jurídico protegido no es exclusivamente el patrimonio estatal, afectado indirectamente, sino la perturbación ocasionada a la actividad recaudatoria del mismo, como presupuesto básico para cubrir patrimonialmente imperiosas necesidades públicas.
En atención a todo lo expuesto podemos concluir lo siguiente:
a) el delito fiscal no es un delito patrimonial en sentido estricto, según expresa el art. 74-2º C.P . (“infracciones contra el patrimonio”).
b) el Titulo XIII del libro II del Código Penal viene referido a los delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico, y el Titulo XIV, en donde se encuentra el articulo 305 , se reseña como de los delito contra la Hacienda Publica y contra la Seguridad Social.
c) pero aunque lo reputáramos tal, existe un obstáculo insalvable para estimar la continuidad, cual es, la previsión legal del art. 305.2, en que la delimitación del injusto típico debe atenerse imperativamente a la defraudación de cada impuesto, de tal suerte que resulta excluida toda posibilidad de aglutinar defraudaciones inferiores a 120.000 euros con otras superiores a esta cifra.