Conforme a la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 , el art. 78.1 de la LIVA debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, que no debe incluirse el IVA en la base imponible de las operaciones gravadas por la inspección.
La referida sentencia comunitaria, como explica la Sala Penal del TS, daba respuesta a una cuestión prejudicial planteada en relación a unas operaciones de compraventa legales, sobre las que Hacienda exigió el IVA al sujeto pasivo, y lo que se discutía es si el tipo impositivo debía ser aplicado sobre el precio global pactado o, por el contrario, si en ese precio ya se incluía la cuantía del IVA que habría de ser abonada por el vendedor. Se trataba, en fin, de fijar un criterio para la determinación del IVA cuando las partes no han dispuesto nada sobre dicho impuesto en la fijación del precio del bien entregado. Y la solución ofrecida por el TJUE fue que: ” la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78 , deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria”.
“En definitiva, la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, no acoge en su doctrina supuestos en los que el descubrimiento de maniobras elusivas del pago de tributos haga aflorar rendimientos del trabajo de los que nunca se pensó detraer una cantidad que fue también destinada a incrementar las irregulares ganancias del defraudador. La sentencia dictada en respuesta a la cuestión prejudicial suscitada por las autoridades judiciales rumanas no se refiere a operaciones fraudulentas que afloran como consecuencia de la labor inspectora. Los antecedentes de esa resolución -de tanta importancia para una interpretación uniforme del régimen jurídico del IVA- dan cuenta de una serie de contratos que no han sido presentados como una estrategia de ocultación urdida para evitar el pago del impuesto. Más bien se trata de negocios de transmisión de la propiedad inmobiliaria que no incluían previsión alguna sobre el pago de aquel impuesto. En el supuesto que nos ocupa, sin embargo, se trata de una venta generalizada de pescado cuya existencia misma fue ocultada a la inspección tributaria, con la consiguiente ruptura del principio de igualdad y de competencia en el mercado de la distribución de los productos de la pesca”.
No era por tanto el mismo caso el analizado en la sentencia de 7 de noviembre de 2013 que resolvió una cuestión prejudicial sobre una supuesta infracción administrativa que el que fue objeto de la STS Sala Penal 357/20, en que se revisaba una condena penal por delito fiscal en relación al IRPF, por la falta de declaración de determinadas rentas obtenidas por el sujeto pasivo, y respecto a la determinación de la cuota defraudada se discutía si en la determinación de la base imponible del Impuesto debían incluirse los ingresos ocultos hallados en el importe en que quedó acreditado o si debía detraerse el IVA correspondiente.
Y como señalaba la Sala Penal, la propia jurisprudencia comunitaria también tiene en cuenta esta distinción al proclamar criterios hermenéuticos que singularizan al defraudador tributario, recogiendo como muestra la STJUE, de 5 de octubre de 2016 (C-576/15 ) que recuerda que “… los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA. Por consiguiente, este principio no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport “Italmoda” MarianoPreviti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 58)”.
También la STJUE 28 de julio de 2016 (C-332/15 ) subrayó que “…una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartados 51 y 54, así como, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti y otros, C- 131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48)”. Y a partir de esta idea, al resolver la cuestión prejudicial suscitada por el Tribunal italiano de Treviso, concluyó lo siguiente: “…procede responder a la segunda cuestión que los artículos 168 , 178 , 179 , 193 , 206 , 242 , 244 , 250 , 252 y 273 de la DirectivaIVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho”.
En línea similar, la STJUE 18 de diciembre de 2014 (asuntos acumulados C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ) recordó que “… la función central que corresponde al derecho a deducción, previsto en el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, en el mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto pasivo en el supuesto de unaparticipación en un fraude (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Bonik, EU:C:2012:774 , apartados 25 a 27 y 37, y Maks Pen, EU:C:2014:69 , apartados 24 a 26). Igualmente, la función específica que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal supuesto”.
La STJUE 7 de marzo de 2018, C-159/17 , insiste en que “… los artículos 167 a 169 , 179 , 213, apartado 1 , 214, apartado 1 , y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido cuando se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la Administración tributaria no ha podido disponer de la información necesaria para comprobar que concurren los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dicho sujeto pasivo, o que este último actuó de manera fraudulenta para poder disfrutar de tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente”.
Doctrina que es recogida por la reciente STS Sala Penal 115/2021, de 11 de febrero , que sostiene la no deducción respecto al IVA repercutido y el IVA soportado, compartiendo plenamente el Tribunal los acertados razonamientos contenidos en ambas sentencias. Considera el Tribunal que no es lo mismo una infracción administrativa que un delito fiscal, donde está presente el fraude o engaño, pues si la conducta del defraudador precisamente consiste en la elusión voluntaria del pago del impuesto correspondiente y es por ello que percibe el ingreso de modo clandestino, sin reflejo en ninguna factura ni en la contabilidad de la empresa, carece de lógica considerar que precisamente el impuesto que se tratan de ahorrar (el que paga y el que recibe) se abone de manera clandestina y sin posibilidad alguna de deducción con las facturas de proveedores o de otros gastos afectos a la obra en cuestión. Es de sentido común que nadie paga el IVA sin factura que lo sustente, y que si paga en dinero B es para ahorrarse ese IVA devengado por la obra o el servicio prestado. En el caso que nos ocupa, ha quedado acreditado que los acusados Sres. Herminio, como Gerente del Partido Popular, y Dimas, en representación de UNIFICA, de la que era socio y administrador mancomunado, pactaron el pago en B de una parte de la obra de reforma de la sede de la referida formación política, encargada a dicha empresa, con la aplicación de un descuento del 7 al 8% sobre el precio de la obra en cada planta, cuya finalidad era el ahorro en el precio para el cliente (PP) y el ahorro fiscal para el prestador de servicios (UNIFICA) sobre esos ingresos obtenidos de manera clandestina (no declarados) tanto en el Impuesto de Sociedades como en el IVA en los ejercicios en los que la Inspección ha propuesto sanción. Conforme al razonamiento anterior, los ingresos ocultos en el importe acreditado (atendiendo a los papeles de Herminio por ser más beneficioso para los acusados que teniendo en cuenta las diferencias de certificaciones) debían pasar a aumentar la base imponible del Impuesto de Sociedades y la base imponible del IVA repercutido, sin detracción del tipo impositivo del IVA (16%) que ni se pagó ni nunca tuvieron intención de pagar los responsables de UNIFICA.
Ahora bien, dicha conclusión debe verse necesariamente modificada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de 1 de julio de 2021 en el asunto C-521/19 CB y Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, que resolviendo la discrepancia entre la Sala Penal y la Sala de Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, ha venido a establecer el criterio de la procedencia de la detracción del IVA en las rentas ocultas. La valoración del TJUE contiene los siguientes pronunciamientos:
-Viene a sostener que haya habido o no fraude (ocultación intencionada o no de ingresos no declarados o no facturados) la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos no puede servir, como tal, para sancionar a estos. -La reconstitución de la base imponible exige considerar que en el importe de las ventas ocultas o no facturadas se incluye el IVA. -Dicha interpretación es acorde con el principio de neutralidad del IVA, porque el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de la Directiva IVA, en virtud del cual el sistema del IVA está destinado a gravar únicamente al consumidor final.
-Por consiguiente, cuando, debido a la falta de mención del IVA en una factura o a la inexistencia de factura, tanto si dichas omisiones son fruto de una intención fraudulenta como si no, la base imponible proceda de una reconstitución realizada a posteriori por la Administración tributaria nacional interesada, debe interpretarse que el resultado de la operación ocultada a la Administración tributaria, a pesar de que debería haber sido facturada y declarada, incluye el IVA soportado por dicha operación.
-El Tribunal de Justicia señala (apartado 36) que cualquier otra interpretación sería contraria al principio de neutralidad del IVA y haría recaer una parte de la carga de dicho impuesto sobre un sujeto pasivo, cuando el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final. El Tribunal de Justicia añade que el respeto de este principio no se opone a que los Estados miembros adopten sanciones para luchar contra el fraude fiscal. Un fraude como el controvertido en el litigio nacional debe castigarse en el marco de esas sanciones y no mediante la determinación de la base imponible.
-En consecuencia, el Tribunal de Justicia declara que, en las circunstancias mencionadas, en el marco de la inspección de una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos puedan repercutir y deducirse posteriormente el IVA en cuestión, a pesar del fraude.