El Impuesto de Sociedades grava la renta obtenida por las sociedades de determinadas entidades residentes en el territorio español. El sustrato del hecho imponible es el beneficio, es decir, el superávit derivado de la actividad económica de la empresa, beneficio que se determina por la diferencia entre los ingresos y los gastos, de ahí que en la imposición sobre la renta, tanto de las personas físicas como de las sociedades mercantiles, la base Imponible (esto es, el rendimiento neto gravable) se componga de elementos positivos (ingresos) y de elementos negativos (gastos), siendo la diferencia entre aquéllos y éstos el rendimiento (neto) sujeto a tributación.
Como expresa la STS 290/2018, de 14 de junio , con cita de la 1258/2003, de 6 de octubre : «en el Impuesto sobre Sociedades la cantidad que anualmente ha de pagar al Estado la empresa correspondiente viene determinada por una cuenta que ha de hacerse y presentarse ante la Administración tributaria, cuyo resultado viene determinado por diferentes conceptos en los que tienen particular relieve los ingresos y los gastos deducibles, con los que queda fijada una cantidad a la que se ha de aplicar el tipo de gravamen correspondiente con lo que se obtiene una cuota que es la que ha de pagarse al Tesoro Público» (fundamento segundo).
La normativa tributaria aplicable es la recogida en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Constituye el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. En cuanto al concepto y determinación de la base imponible el art. 10 establece:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 2. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 3. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley”.
El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto es del 35% según se dispone en el artículo 28.1. No obstante lo anterior, la disposición adicional octava “Tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades” (con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición final 2.11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.) establece: “1. El tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de esta Ley será el: 32,5 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008”. Por otra parte, en el Texto legal se establece expresamente la aplicación con carácter general del principio del devengo y la necesidad de que los gastos estén imputados contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias para permitirse su deducibilidad fiscal.
Dice así el art. 19 relativo a la “Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos”: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 344 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. En orden a determinar el momento del devengo en que se deben contabilizar los ingresos y gastos ha de acudirse a las normas contables, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en concreto a la Orden de 27/01/1993 del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, en cuya Norma 18ª se dispone en relación a la contabilización de las ventas o ingresos por obras realizadas por encargo y con contrato, que se valorarán por el método del porcentaje de realización (por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable), y, en caso de no cumplirse las condiciones exigidas para su aplicación, por el método del contrato cumplido.
Según consta en la referida norma valorativa “Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. La valoración de la obra en curso, aplicable cuando se siga el método del contrato cumplido, se realizará aplicando en particular las siguientes normas: Se imputarán a la obra en curso los costes directamente relacionados con cada contrato específico, entre los que cabe citar: Los costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo. Los materiales utilizados en la construcción, incluidos los costes de transporte incurridos en su caso. La amortización y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra. Los costes de supervisión, suministros, etc., directamente relacionados con la obra.